Die Besteuerung von dem aufgeschoben Bonus (deferred bonus): Auslegungszweifeln und Herausforderungen

Gegenstand der Antwort auf den Antrag Nr. 81/2025 war ein Mitarbeiter einer deutschen Kapitalgesellschaft mit Betriebsstätte in Italien, der an einem langfristigen Leistungsvergütungsprogramm (Long Term Cash Bonus Plan) beteiligt war. Dieses zielte darauf ab, die Leistung durch die Gewährung eines Geldbonus zu belohnen, dessen Höhe von den Ergebnissen des vorangegangenen dreijährigen Beobachtungszeitraums, der als „Vesting Period” bezeichnet wird, abhing. Der Betroffene galt erst ab dem Steuerzeitraum 2024 als in Italien steuerlich ansässig, während er zuvor seinen Wohnsitz und seinen Arbeitsplatz vollständig im Vereinigten Königreich hatte. 

Es stellte sich daher die Frage, ob der Bonus, der sich auf die Leistung der Geschäftsjahre 2021 bis 2023 bezog und somit aus einer vollständig im Ausland ausgeübten Tätigkeit stammte, in Italien steuerpflichtig war, da er 2024 ausgezahlt wurde, also in einem Zeitraum, in dem der Steuerpflichtige seinen steuerlichen Wohnsitz bereits in unser Land verlegt hatte. 

Die Argumentation der Behörde in ihrer Antwort auf die Frage entsprach dem Inhalt der Anfrage Nr. 126/2023 und zeigte deshalb eine gewisse Kontinuität: Da der Arbeitnehmer während der Vesting-Periode 2021–2023 im Ausland wohnhaft war, unterliegt er in Italien nicht der unbeschränkten Besteuerung (sog. worldwide taxation principle). Darüber hinaus wurde die Arbeit während der Vesting Period ausschließlich außerhalb des italienischen Staatsgebiets ausgeübt. Da dieses Einkommen aus unselbständiger Arbeit daher nicht als in Italien erzielt gelten konnte (gemäß Art. 23 D.P.R. 917/1986), wurde festgelegt, dass Italien kein Recht hatte, diesen Bonus zu besteuern, da es während des dreijährigen Ansparzeitraums („Accrual“) weder der Wohnsitzstaat der Person noch der Staat war, aus dem das Einkommen stammte. Daher konnte die von der italienischen Betriebsstätte erhobene Quellensteuer durch Einreichung eines Erstattungsantrags zurückgefordert werden. 

Die Besteuerung der in den folgenden Steuerperioden (2025, 2026 und 2027) ausgezahlten Boni, die sich jeweils auf die Dreijahreszeiträume 2022–24, 2023–25 und 2024–26 beziehen, soll wie folgt stattfinden:

Die bisher dargelegte steuerliche Behandlung spiegelt somit die Priorisierung des „Accrual”-Kriteriums gegenüber dem „Residence-based”-Kriterium wider. Mit anderen Worten: Die Besteuerung von Einkünften aus unselbständiger Arbeit, zu denen mittlerweile auch Boni und andere ähnliche Formen der Vergütung zur Leistungsförderung gehören, muss unter Berücksichtigung des Zeitpunkts der Fälligkeit und nicht des Zeitpunkts des aufgeschobenen Bezugs der Einkünfte erfolgen. 

Der Kurswechsel der Finanzverwaltung und die Bevorzugung des Wohnsitzes zum Zeitpunkt der Auszahlung.

Mit der Antwort 199/2025 hat das Finanzamt seine Position vollständig geändert. Die Steuerbehörden argumentieren derzeit, dass die Steuerpflicht von Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit – wozu auch der betreffende Bonus gehört – ausschließlich durch den steuerlichen Wohnsitz zum Zeitpunkt des tatsächlichen Empfangs bestimmt wird. 

Folglich müssen alle Boni, die die Person ab dem Steuerzeitraum 2024 erhält, vollständig in Italien als Wohnsitzstaat besteuert werden. Da Artikel 15 des DBA zwischen Italien und dem Vereinigten Königreich die Besteuerung sowie im Quellenstaat als auch im Wohnsitzstaat vorsieht, führt eine etwaige Besteuerung im Vereinigten Königreich zu einer Doppelbesteuerung, die in Italien durch die Anrechnung einer Steuergutschrift ausgeglichen werden muss.

Zusammenfassend soll nicht der Zeitraum geprüft werden, in dem sich der Anspruch auf den Bonus bildet, sondern das Jahr, in dem dieser ausgezahlt wird. Tatsächlich handelt es sich hierbei nicht um ein neues Konzept. Mit Beschluss Nr. 92/2009 regelte die Steuerbehörde die Behandlung eines Plans zur kostenlosen Zuteilung von Aktien an die Mitarbeiter. Die tatsächliche Zuteilung der Aktien war nach Ablauf einer dreijährigen Vesting-Periode vorgesehen, sodass die Person diese erst drei Jahre nach dem Datum des Angebots erhielt – offensichtlich mit dem Ziel der Mitarbeiterbetreuung. Das dabei angewandte Kriterium bestand darin, das Einkommen aus den kostenlos zugeteilten Aktien als zum Zeitpunkt der Zuteilung an den Arbeitnehmer tatsächlich erzielt zu betrachten. Der Wert der zugeteilten Aktien wurde daher als vollständig in Italien steuerpflichtig bewertet, da die Zuteilung in einem Zeitraum erfolgte, in dem der Person steuerlich ansässig war. 

Dieser Ansatz, der sich auf den Wohnsitz zum Zeitpunkt des Erhalts stützt, steht nicht im Widerspruch zum Wortlaut der Doppelbesteuerungsabkommen. Aus interpretativer Sicht stellt der Kommentar zu Artikel 15 des OECD-Musterabkommens (Absätze 12-12.4) klar, dass die Entscheidung darüber, wann Einkünfte aus unselbständiger Arbeit besteuert werden sollen, den einzelnen Vertragsstaaten überlassen bleibt. 

Dennoch wird bei der Entscheidung, aufgeschobene Boni im Wohnsitzstaat zum Zeitpunkt des Zuflusses zu besteuern, nach Ansicht des Verfassers die tatsächliche Sachlage nicht angemessen berücksichtigt. Im Wesentlichen handelt es sich um eine Vergütung für eine im Vesting-Zeitraum ausgeübte Arbeitstätigkeit, während der der Steuerpflichtige oft keine Verbindung zum italienischen Staat hatte. Die Rigidität des auf dem Wohnsitz basierenden Ansatzes, der die wirtschaftliche Realität des Arbeitsverhältnisses nicht widerspiegelt, sowie die Tatsache, dass die italienischen Steuerbehörden bereits zweimal in der Vergangenheit das Kriterium gewechselt haben, stellen eine Quelle erheblicher Unsicherheit dar – insbesondere angesichts der oft beträchtlichen Höhe dieser Vergütungsformen.