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Imposizione minima nazionale: un’analisi critica delle misure attuative

Ultimo aggiornamento del 30.09.2024 | Tempo di lettura ca. 8 minuti

Il 1° luglio 2024 è stato emanato il Decreto del Viceministro dell’Economia e delle Finanze atto a disciplinare le modalità attuative dell’imposta minima nazionale o Qualified Domestic Minimum Top-up Tax (QDMTT) di cui all’articolo 18 del Decreto Legislativo n. 209/2023. L’entrata in vigore dell’imposta minima nazionale decorre dal 31 dicembre 2023 (“Legge delega per la riforma fiscale”).

Il Titolo II del Decreto Legislativo n. 209/2023 traspone nell’impianto normativo nazionale la Direttiva (UE) 2022/2523, che a sua volta recepisce all’interno dell’Unione il nucleo principale dell’accordo “Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy - Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two)”, riguardante l’introduzione di un livello di tassazione minima effettiva pari al 15 per cento per ciascuno dei Paesi in cui i grandi gruppi multinazionali con ricavi consolidati superiori a 750 milioni di euro operano e generano reddito.

Al fine di agevolare la comprensione delle suddette disposizioni, nonché delle principali sfide connesse alla loro implementazione, si ritiene opportuno ripercorrere le definizioni rilevanti ai fini dell’applicazione della disciplina. L’ultima sezione del presente contributo è invece dedicata ad indagare il funzionamento del regime a livello nazionale, fornendo una panoramica sugli adempimenti che saranno previsti in Italia, nonché sui profili di responsabilità delle imprese italiane appartenenti al Gruppo.

Imposta minima globale: definizioni in attuazione della Direttiva (UE) 2022/2523 all’interno dell’ordinamento domestico

Come già anticipato, il meccanismo dell’imposizione minima aderente alle linee guida GloBe implica il prelievo di un’imposta integrativa (Top-Up-Tax) secondo una serie di regole e criteri in ordine gerarchico contenuti all’art. 9 del Decreto Legislativo n. 209/2023 e di seguito illustrati.

Income Inclusion Rule

Si tratta della cosiddetta regola primaria, operante in via prioritaria: viene prescritto il prelievo di un’imposta minima integrativa a carico della società controllante capogruppo e a beneficio della sua giurisdizione di insediamento. Il calcolo avviene in base alle entità appartenenti al gruppo che scontano una bassa imposizione effettiva, da intendersi come inferiore al 15 per cento, nello Stato ove sono localizzate.

Untertaxed Profit Rule

La cosiddetta imposta minima suppletiva, in quanto regola secondaria, è subordinata alla non applicazione della regola primaria e impone un onere fiscale supplementare a carico delle entità del gruppo localizzate in Italia in relazione alle imprese appartenenti al medesimo gruppo localizzate in altre giurisdizioni e ivi assoggettate ad una bassa imposizione. Condizione necessaria alla sua applicazione è che non sia stata prelevata, in tutto o in parte, l’imposta minima dalle controllanti in altri Paesi.

Qualified Domestic Minimum Top-up Tax

L’Italia ha optato per l’adozione di un’imposta minima nazionale, la quale assume priorità assoluta sia rispetto alla regola primaria che alla regola secondaria, secondo la facoltà prevista dalla Direttiva e dalle Regole OCSE.

Tale imposta nazionale viene prelevata al livello delle entità residenti e appartenenti ad un Gruppo che scontano una tassazione effettiva sui redditi inferiore alla soglia minima del 15 per cento all’interno dello Stato italiano (articolo 18 Decreto Legislativo n. 209/2023). Da ciò si evince che sono assoggettati all’imposta minima nazionale anche i gruppi nazionali, ovvero composti esclusivamente da imprese residenti o stabilite in Italia.

L’imposta minima nazionale è stata disegnata per essere “qualificata”, status che viene riconosciuto se la sua struttura ed i calcoli per la sua determinazione siano coerenti con le regole stabilite dalle Model Rules concordate in sede OCSE/G20 e trasposte all’interno del Decreto Legislativo n. 209/2023.

Il fatto che l’imposta minima nazionale sia qualificata è rilevante, in quanto ciò permette di usufruire di una significativa semplificazione: l’importo pagato a titolo di imposta minima nazionale viene assunto pari all’imposizione integrativa (Top-Up-Tax) complessivamente dovuta da un gruppo multinazionale in Italia. Attraverso l’esercizio di questa opzione, si evitano i complessi calcoli previsti dalle regole ordinarie per determinare l'eventuale imposizione integrativa ancora dovuta (al netto dell’imposta minima nazionale pagata) per le imprese localizzate in Italia.

Order rule

Quanto precedentemente evidenziato implica l’esistenza di un ordine gerarchico (c.d. “Order Rule”) che regola il prelievo dell’imposizione minima a carico del gruppo su scala globale:

L’imposta minima nazionale qualificata, qualora implementata, dà il diritto primario di riscossione alla giurisdizione di insediamento dell’entità, ovvero quella dove si verifica una tassazione effettiva inferiore al 15 per cento;
In mancanza dell’applicazione dell’imposta minima nazionale qualificata, lo Stato in cui si trova l’entità controllante capogruppo consolidante (Ultimate parent entity - Upe) può prelevare l’imposta minima integrativa secondo la cosiddetta regola primaria (Income Inclusion Rule);
Qualora l’entità controllante capogruppo sia situata in una giurisdizione che non ha dato attuazione all’imposta minima integrativa, la regola primaria troverà applicazione nella giurisdizione di insediamento della successiva controllante intermedia (Intermediate parent entity - Ipe) seguendo la catena di controllo dall’alto verso il basso;
Infine, se nessuna delle giurisdizioni in cui è presente ha implementato l’imposizione minima nazionale o l’imposta minima integrativa (regola primaria), l’imposizione integrativa sarà riscossa in via residuale dalle giurisdizioni che hanno attuato l’imposta minima suppletiva secondo la regola secondaria (Untertaxed Profit Rule).

Imposta minima nazionale in Italia: requisiti soggettivi e oggettivi e analisi critica delle misure attuative

L’imposta minima nazionale trova applicazione nei confronti alle imprese e alle entità a controllo congiunto localizzate in Italia, nonché alle entità fiscalmente trasparenti costituite in base alle leggi dello Stato. In particolare, tali soggetti devono appartenere a gruppi multinazionali o nazionali con ricavi annui pari o superiori a 750 milioni di euro risultanti dal bilancio consolidato della controllante capogruppo in almeno due dei quattro esercizi immediatamente precedenti a quello di riferimento.

L’imposta nazionale, qualora dovuta, viene prelevata indipendentemente dalla quota di partecipazione nell’impresa italiana da parte del soggetto a monte, a prescindere che questo sia l’entità capogruppo consolidante (Ultimate Parent Entity) o un altro soggetto controllante intermedio (Art. 4 Decreto Ministeriale del 1° luglio 2024).

Invero, per quanto concerne i requisiti oggettivi, l’imposta minima nazionale è dovuta se l’aliquota di imposizione effettiva (Effective Tax Rate) delle imprese italiane appartenenti al gruppo è inferiore all’aliquota minima d’imposta, stabilita nella misura del 15 per cento. Nel calcolo dell’aliquota effettiva non si considerano le imposte dovute da un'impresa proprietaria estera secondo regimi CFC o di consolidato mondiale, le imposte dovute dalla casa madre estera per stabili organizzazioni in Italia e le imposte pagate dalle imprese proprietarie estere sugli utili distribuiti da società italiane.

Il prelievo dell’imposta minima nazionale avviene in base ad un’aliquota integrativa, corrispondente alla differenza tra l’aliquota del 15 per cento e l’aliquota effettiva: esemplificando, se l’effective tax rate calcolato sulla totalità delle imprese localizzate in Italia è pari al 13 per cento, l’aliquota di imposizione minima nazionale sarà pari al 2 per cento.

La base imponibile è rappresentata dal cosiddetto profitto eccedente (Excess Profit), determinato a partire dal reddito rilevante (GloBE) a cui viene applicata la riduzione da attività economica sostanziale (Substance-Based Income Exclusion). Tale decremento, a sua volta, è pari ad una certa percentuale del valore contabile delle attività materiali, ovvero delle cosiddette immobilizzazioni materiali ammissibili, e delle spese salariali ammissibili.

Volendo nuovamente esemplificare, utilizzando l’aliquota di imposizione integrativa come sopra indicata, pari al 2 per cento, supponendo che in Italia il reddito rilevante sia pari a 500.000 Euro e la riduzione da attività economica sostanziale ammonti a 100.000 Euro, si otterrà un profitto eccedente pari a 400.000 Euro, ed un imposta minima nazionale pari a 8.000 Euro (2 per cento di 400.000 Euro).

L’entità del gruppo responsabile del versamento dell’imposta minima nazionale può essere designata autonomamente tra le imprese del gruppo situate in Italia, seppur avendo riguardo l’ordine di individuazione di cui all’Articolo 10 del Decreto. Tuttavia, è espressamente prevista la responsabilità solidale e congiunta di tutte le imprese localizzate nel territorio dello Stato. Per quanto concerne invece le scadenze per il pagamento dell’imposizione integrativa dovuta in un dato esercizio, si osservi quanto segue:

La prima rata, corrispondente al 90 per cento dell’importo complessivo, deve essere versata entro l’undicesimo mese successivo alla chiusura dell’esercizio;
La seconda rata, pari al residuo 10 per cento dell’imposta dovuta, entro un mese dal termine previsto per la relativa dichiarazione.

Per quanto riguarda gli adempimenti dichiarativi ed informativi, è invece previsto l’obbligo di predisporre ed inviare all’amministrazione fiscale:

La dichiarazione annuale relativa all'imposizione integrativa dovuta;
La comunicazione rilevante contenente una serie di dati e di informazioni finalizzati alla determinazione dell’imposizione integrativa a livello di Gruppo.

L’onere di effettuare tali adempimenti è posto a carico delle entità localizzate in Italia, o alternativamente della sola società designata per conto di una o più imprese situate nello Stato. Inoltre, è previsto che un’impresa localizzata in Italia sia esonerata dall’obbligo di presentare la comunicazione rilevante qualora la controllante capogruppo o un’impresa designata invia la comunicazione rilevante all’autorità fiscale del proprio Paese e tale ha in essere un accordo qualificato con l’amministrazione fiscale italiana per scambiare le informazioni relative alla comunicazione rilevante.

La dichiarazione annuale e la comunicazione rilevante devono essere presentate entro il quindicesimo mese (diciottesimo per il primo esercizio di imposizione minima) successivo alla chiusura del periodo di riferimento. Per ulteriori approfondimenti in merito alle specifiche tecniche e alle modalità operative sarà necessario attendere successivi decreti del Ministero dell’Economia e delle Finanze.

In conclusione, si ritiene opportuno ricordare che le disposizioni sin qui descritte si applicano dagli esercizi che decorrono a partire dal 31 dicembre 2023. Pertanto, il primo esercizio di assoggettamento all’imposizione minima nazionale sarà quello che intercorre dal 1° gennaio 2024 al 31 dicembre 2024 (per i contribuenti in cui l’esercizio coincide con l’anno solare); di conseguenza, gli adempimenti informativi e dichiarativi, nonché il versamento dell’imposta, avranno rilevanza a partire dall’esercizio 2025.