Costituzione del diritto di superficie su terreno agricolo: imposta di registro al 9 per cento

L’Agenzia delle Entrate, con questa risoluzione, ha quindi modificato il proprio orientamento e si è allineata alla posizione della Corte di Cassazione (ordinanza n. 27293 del 22 ottobre 2024 e n. 3461 dell’11 febbraio 2021).

Il diritto di superficie è disciplinato dagli articoli 952 e seguenti del Codice Civile. In particolare, l’articolo 952 prevede che:

L’articolo 43, comma 1, lettera a), del TUR (DPR 131/1986) stabilisce che la base imponibile, è costituita «per i contratti a titolo oneroso traslativi o costitutivi di diritti reali dal valore del bene o del diritto alla data dell’atto».

L’articolo 1, comma 1, della Tariffa allegata al TUR dispone:

In passato, la circolare 19 dicembre 2013, n. 36/E, aveva chiarito che:

Diversamente, la Cassazione, con ordinanza 22 ottobre 2024, n. 27293, ha affermato l’applicabilità dell’imposta di registro con l’aliquota dell’8 per cento prevista, ratione temporis, dall’articolo 1, comma 1, primo periodo, della Tariffa, in luogo di quella del 15 per cento di cui al successivo terzo periodo, a un atto di “costituzione” del diritto di superficie su terreni agricoli per la realizzazione di un impianto fotovoltaico.

Questo in quanto la disposizione del terzo periodo dell’articolo 1, comma 1, della Tariffa «è applicabile al trasferimento e non alla “costituzione” di un diritto reale di godimento».

L’orientamento di cui alla citata ordinanza n. 27293 del 2024 è conforme a quello precedentemente riportato nell’ordinanza 11 febbraio 2021, n. 3461, ove la Cassazione, con riferimento alla tassazione di un atto di “costituzione” del diritto di superficie su terreni agricoli per la realizzazione di un impianto fotovoltaico, ha condiviso l’indirizzo già espresso con sentenza n. 16495 del 2003 in merito alla costituzione di un diritto di servitù (fattispecie, ai fini fiscali, assimilabile a quella in esame). Secondo tale orientamento «Il termine trasferimento contenuto nel D.P.R. 131 del 1986, art. 1, della tariffa allegata è stato adoperato dal legislatore per indicare tutti quegli atti che prevedono il passaggio da un soggetto ad un altro della proprietà di beni immobili o della titolarità di diritti reali immobiliari di godimento e non può essere riferito agli atti che costituiscono diritti reali di godimento come la servitù, la quale non comporta trasferimento di diritti o facoltà del proprietario del fondo servente ma compressione del diritto di proprietà di questi a vantaggio di un determinato fondo (dominante)».

Alla luce del richiamato orientamento della giurisprudenza di legittimità, l’Agenzia ha quindi superato le indicazioni contenute nei documenti di prassi precedenti e ha chiarito che agli atti di costituzione del diritto di superficie su terreni agricoli si applica l’imposta di registro nella misura del 9 per cento, come previsto dal primo periodo dell’articolo 1, comma 1, della Tariffa, in luogo della più onerosa aliquota del 15 per cento di cui al terzo periodo del medesimo comma.​