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Implementazione della Direttiva DAC6 in Italia

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Ultimo aggiornamento del 15.12.2020 | Tempo di lettura ca. 6 minuti​ | A cura di Arianna Molinaroli

Il D.lgs. n. 100/2020 ha dato attuazione alla Direttiva 2018/822/UE del 25 maggio 2018, cosiddetta “DAC6”, la quale, con efficacia dal primo luglio 2020, ha introdotto in capo a intermediari e contribuenti l’obbligo di comunicare alle Amministrazioni finanziarie degli Stati membri dell’Unione Europea i cross-border arrangements potenzialmente aggressivi. 


1. Genesi 2. Obbligo di comunicazione 2.1 Presupposto oggettivo 2.2 Presupposto soggettivo 3. Termini per la comunicazione 4. Regime sanzionatorio

1. Genesi

La Direttiva 2018/822/UE del 25 maggio 2018 (“DAC6”) risulta essere l’ultimo provvedimento in tema di incremento del livello di trasparenza fiscale nel territorio comunitario. Si inserisce infatti nel novero delle proposte avanzate in sede di Final Report dell’Action 12 del progetto Base Erosion and Profit Shifting (“BEPS”) dell’OCSE, con il quale l’OCSE, perseguendo l’obiettivo di rafforzamento della trasparenza fiscale a livello europeo, ha esortato gli Stati aderenti ad adottare uno standard internazionale di comunicazione obbligatoria di dati, la cosiddetta “Mandatory Disclosure Rules” (“MDR”). La finalità ultima è l’identificazione e l’intercettamento di situazioni ad alto rischio fiscale obbligando gli intermediari e i contribuenti a fornire alle Amministrazione fiscali informazioni aggiornate circa le pianificazioni fiscali transnazionali in cui si ravvisino potenziali profili abusivi o di elusione.

Nonostante la DAC6 prevedesse quale termine per il recepimento il 31 dicembre 2019, il processo di implementazione in Italia si è protratto fino al 31 gennaio 2020, quando il Governo ha trasmesso lo schema di decreto attuativo al Parlamento. In ragione delle criticità provocate dall’emergenza epidemiologica da Covid 19, il decreto ha beneficiato del differimento dei termini per l’adozione e l’applicazione della Direttiva, lo scorso 11 agosto è stato quindi pubblicato in Gazzetta Ufficiale il Decreto legislativo n. 100 del 30 luglio 2020 (di seguito “Decreto”). Al Decreto farà seguito un Decreto ministeriale che chiarirà alcuni aspetti, quali i cosiddetti hallmarks e il main benefit test, nonché una Risoluzione dell’Agenzia delle entrate sui requisiti e sulle caratteristiche della comunicazione obbligatoria.

2. Obbligo di comunicazione

2.1 Presupposto oggettivo
Sulla base di quanto previsto dal D.lgs. n. 100/2020, in coerenza con quanto prescritto dalla Direttiva DAC6, l’obbligo di comunicazione riguarda solo i cosiddetti “meccanismi transfrontalieri” (cross-border arrangements), definiti dall’articolo 2, comma 1, lettera a) come gli schemi, accordi o progetti, riguardanti l’Italia e uno più Paesi esteri, qualora sia verificata almeno una delle seguenti condizioni:

  • non tutti i soggetti (intermediari e/o contribuenti) coinvolti nell’accordo sono fiscalmente residenti in Italia;
  • uno o più dei partecipanti all’accordo sono contemporaneamente residenti ai fini fiscali in Italia e in una o più giurisdizioni straniere;
  • uno o più partecipanti all’accordo esercitano un’attività in una giurisdizione straniera senza essere ivi residenti a fini fiscali o creando una stabile organizzazione localizzata in quella giurisdizione;
  • l’accordo ha un possibile impatto sulla corretta applicazione delle procedure che disciplinano lo scambio automatico di informazioni o l’identificazione del beneficiario effettivo.


È appena il caso di evidenziare, quindi, che restano esclusi dall’applicazione della normativa DAC6 gli accordi che coinvolgono la sola giurisdizione italiana.

Tuttavia, affinché l’accordo transfrontaliero debba essere comunicato, lo stesso deve essere caratterizzato dalla presenza di uno o più elementi distintivi, cosiddetti “hallmarks”, definiti dal Decreto come “indici di rischio di elusione o evasione fiscale”.  Gli hallmarks elencati nell’Allegato I del Decreto coincidono con quelli indicati nell’Allegato IV della Direttiva e si suddividono in cinque categorie: la prima contiene i cosiddetti hallmarks “generici”, mentre le restanti quattro riportano i cosiddetti hallmarks “specifici”.

Non tutti gli hallmarks comportano l’obbligo di comunicare il cross-border arrangements. La Direttiva precisa infatti che alcuni degli elementi distintivi conducono alla comunicazione obbligatoria solo laddove soddisfino il criterio del vantaggio principale, si parla quindi di main benefit test. Ai sensi della DAC6 il vantaggio principale sussiste ogniqualvolta sia rilevato che il vantaggio fiscale risulti essere l’obiettivo principale che una persona può ragionevolmente attendere dal meccanismo transfrontaliero, tenendo conto di tutti i fatti e le circostanze pertinenti. In tali casi, al fine di stabilire se il meccanismo transfrontaliero sia soggetto ad obbligo di comunicazione sarà quindi necessario (i) individuare il possibile vantaggio fiscale; (ii) valutare la sussistenza di altri possibili benefici; (iii) identificare quali tra tutti i vantaggi perseguibili possono essere identificati come “principali”. Se fra essi è incluso anche il vantaggio fiscale il criterio del vantaggio principale dovrà considerarsi soddisfatto.

2.2 Presupposto soggettivo
Il Decreto, conformandosi alla DAC6, stabilisce che sia gli intermediari sia i contribuenti sono gravati dell’obbligo di notificare le informazioni all’Amministrazione finanziaria. In particolare, per quanto concerne gli intermediari, il Decreto chiarisce che si tratta di: 

  • promoter, ovvero colui che progetta commercializza, organizza o gestisce un accordo transfrontaliero o che lo mette a disposizione per l’attuazione da parte di un terzo;
  • service provider, ovvero colui che fornisce qualsiasi aiuto materiale, assistenza o consulenza in materia di sviluppo, organizzazione, gestione e attuazione del meccanismo stesso.

Quest’ultimo, a differenza del promoter, è esonerato dagli obblighi di comunicazione soltanto se avuto riguardo alle informazioni disponibili e alle competenze necessarie per svolgere tale attività, sappia o abbia un motivo ragionevole per concludere che il medesimo meccanismo non sia rilevante ai fini dell’obbligo di disclosure. 

Il Decreto prevede poi ulteriori casi di esonero dagli obblighi di comunicazione:

  • a favore di intermediari e contribuenti nel caso in cui l’assolvimento dell’obbligo di comunicazione possa far emergere una loro responsabilità penale, in ossequi al principio del divieto di auto-incriminazione;
  • a favore dei soli intermediari, relativamente alle informazioni ricevute dal cliente in occasione dell’esame del suo status giuridico o nell’adempimento di compiti di difesa e/o rappresentanza in un procedimento giudiziario;
  • nel caso in cui l’intermediario abbia la prova che le stesse informazioni riguardanti l’accordo transfrontaliero sono state segnalate da un altro intermediario.

La nozione di intermediario, come chiarito dalla Relazione Illustrativa al Decreto, comprende gli istituti finanziari e i professionisti soggetti agli obblighi antiriciclaggio, quali avvocati, dottori commercialisti e notai.
L’obbligo di comunicazione del meccanismo transfrontaliero spetta, in ogni caso, al contribuente in caso di assenza di un intermediario, ovvero qualora quest’ultimo non abbia fornito al contribuente la documentazione attestante che le medesime informazioni sono state già oggetto di comunicazione all’Agenzia delle entrate o autorità competente di uno Stato membro o di altre giurisdizioni estere con le quali è in vigore uno specifico accordo per lo scambio delle informazioni.

3. Termini per la comunicazione

L’intermediario ha l’onere di assolvere all’obbligazione in commento entro trenta giorni dal giorno successivo a quello in cui:

  • l’accordo transfrontaliero è attuato o messo a disposizione per l’attuazione, se l’intermediario è qualificato come promotore;
  • l’intermediario ha fornito, direttamente tramite altre persone, assistenza o consulenza in relazione all’attuazione dell’accordo oggetto di comunicazione, se l’intermediario si qualifica come service promoter.

Il contribuente, qualora l’intermediario fosse esonerato dall’obbligo di comunicazione, deve trasmettere le informazioni relative all’accordo entro trenta giorni a decorrere dal giorno successivo al ricevimento della notifica da parte di un intermediario.

Gli intermediari e i contribuenti sono tenuti a segnalare:

  • gli accordi transfrontalieri la cui “prima fase” è stata attuata tra il 25 giugno 2018 e il 30 giugno 2020, entro il 28 febbraio 2021;
  • gli accordi transfrontalieri per i quali la segnalazione è arrivata tra il primo luglio 2020 e il 31 dicembre 2020, entro 30 giorni dal primo gennaio 2021.

4. Regime sanzionatorio

L’articolo 12 del Decreto, le sanzioni amministrative per il mancato adempimento degli obblighi di comunicazione variano a seconda del tipo di inadempimento e va da un minimo di Euro 2.000 ad un massimo di Euro 21.000, ai sensi del D.lgs. n. 471/1997. In particolare:

  • in caso di omessa comunicazione si applicano le sanzioni di cui al D.lgs. n. 471/1997 aumentate della metà ossia da Euro 3.000 a Euro 31.500;
  • in caso di informazioni errate o incomplete, si applicano invece le sanzioni previste dal D.lgs. n. 471/1997, dimezzate, ossia da Euro 1.000 a Euro 10.500.

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