La nuova disciplina fiscale degli errori contabili

Le nuove disposizioni si applicano alle correzioni rilevate nei bilanci relativi agli esercizi aventi inizio dal 1° gennaio 2025. La nuova disciplina introduce importanti restrizioni all’ambito oggettivo e temporale di applicazione della c.d. “procedura semplificata” di correzione degli errori, che consente di attribuire rilevanza fiscale ai componenti di reddito imputati in bilancio nell’esercizio in cui viene operata la correzione, senza che sia, invece, necessaria la presentazione della dichiarazione integrativa con riferimento al periodo d’imposta in cui è stato commesso l’errore.

I concetti di errore contabile e cambiamento di stima sono definiti dal principio contabile - OIC 29. In particolare, l’errore è definito come una rappresentazione qualitativa e/o quantitativa non corretta di un dato di bilancio e/o di un’informazione fornita in Nota integrativa (§ 10). Un errore consiste nell’impropria o nella mancata applicazione di un principio contabile, nel caso in cui, al momento in cui esso viene commesso, siano disponibili le informazioni ed i dati necessari per la sua corretta applicazione. Possono verificarsi errori a causa di errori matematici, di erronee interpretazioni di fatti, di negligenza nel raccogliere le informazioni e i dati disponibili per un corretto trattamento contabile (§ 44). 

Al riguardo, in dottrina è stato osservato che, analogamente a quanto previsto dallo IAS 8, nell’ambito del documento OIC 29 l’identificazione di un errore si basa sul presupposto della piena disponibilità delle informazioni e dei dati a favore del redattore del bilancio, che avrebbe perciò dovuto mettere in atto un diverso comportamento contabile in applicazione dei principi contabili vigenti.

Gli errori si differenziano rispetto ai cambiamenti di stime che hanno diversa disciplina contabile. Sempre il documento OIC 29 chiarisce che le stime sono i procedimenti ed i metodi in base ai quali si perviene alla determinazione di un valore ragionevolmente attendibile di attività, passività, costi e ricavi (§ 9 e 34). I cambiamenti di stima rientrano nel normale procedimento di formazione del bilancio e sono una conseguenza delle ulteriori informazioni che il trascorrere del tempo consente di acquisire in merito a presupposti o fatti sui quali era fondata la stima originaria (§ 33 e 34).

In sostanza, si è in presenza di un errore contabile quando, successivamente, si rileva che nella redazione del bilancio sono state utilizzate in modo non corretto informazioni che erano già disponibili in quel momento. Non costituiscono invece errori le successive modifiche di valutazioni o stime che, pur rendendosi necessarie in seguito, erano state effettuate correttamente sulla base delle informazioni e dei dati disponibili all’epoca.

Sempre il principio contabile OIC 29 disciplina le modalità di rilevazione contabile degli errori distinguendo in funzione della loro rilevanza. Ai fini della qualificazione, un errore è rilevante se può, individualmente o insieme ad altri errori, influenzare le decisioni economiche che gli utilizzatori assumono in base al bilancio. In via residuale, la nozione di errore “non rilevante” si ricava per differenza.

Le modalità di correzione si articolano come segue:

Quanto al momento di rilevazione, il principio precisa che la correzione di un errore deve essere contabilizzata nell’esercizio in cui lo stesso viene individuato e, contestualmente, risultano disponibili le informazioni e i dati necessari per il suo corretto trattamento.

Il D.lgs. 192/2025 (Decreto Correttivo), ha nuovamente modificato, con decorrenza dalle correzioni rilevate nei bilanci relativi agli esercizi aventi inizio a partire dal 1° gennaio 2025, il trattamento fiscale della correzione degli errori contabili.

In particolare, l’articolo 4 del Decreto Correttivo interviene in modo risolutivo sulla disciplina fiscale della correzione degli errori attraverso:

Alla luce delle modifiche intervenute, l’attuale regime fiscale applicabile alla correzione degli errori contabili è articolato come descritto nel seguito.

A livello preliminare si precisa che dal punto di vista fiscale, esistono due procedure di correzione degli errori: quella c.d. “semplificata” e quella “ordinaria”, cioè basata sulla presentazione delle dichiarazioni integrative.

La procedura semplificata consente al contribuente di attribuire rilevanza fiscale alle componenti di reddito imputate a conto economico nell'esercizio in cui viene operata la correzione, senza che sia invece necessaria la presentazione della dichiarazione integrativa con riferimento al periodo d'imposta in cui è stato commesso l'errore.

L’accesso alla procedura semplificata è subordinato al contestuale rispetto di requisiti di carattere soggettivo, oggettivo e temporale, in particolare:

Si precisa inoltre che la nuova disciplina continua a trovare applicazione anche ai fini IRAP, ma, con riferimento a tale ambito impositivo, viene introdotto un ulteriore specifico caso di esclusione. In particolare, la rilevanza fiscale delle poste correttive opera ai fini IRAP solo nel caso in cui in entrambi i periodi d’imposta di interesse (periodo d’imposta in cui è stato commesso l’errore e periodo d’imposta successivo, in cui quest’ultimo viene corretto) il valore della produzione è positivo. L’intento del legislatore è evitare che il contribuente possa effettuare arbitraggi, riducendo la base imponibile di un periodo d’imposta positivo correggendo errori riferiti a un anno in cui il valore della produzione era negativo.

Alcune precisazioni in merito sono state fornite dalla relazione illustrativa al D.lgs. 192/2025, nello specifico:

La procedura ordinaria, invece, si basa sulla presentazione di dichiarazioni integrative ed è applicabile nei casi in cui non si soddisfino i requisiti sopra elencati.

Come chiarito dalla Circolare dell’Agenzia delle Entrate 24.09.2013 n.31, i componenti rilevati a seguito della correzione di errori contabili derivanti dalla mancata imputazione di costi o ricavi nel corretto esercizio di competenza non possono assumere immediato rilievo fiscale in quanto non presentano i presupposti legittimanti.

Pertanto, il contribuente, laddove i termini per la decadenza del potere di accertamento stabiliti dall'art. 43 del DPR 600/73 non siano ancora scaduti, è tenuto a presentare una dichiarazione integrativa per correggere l'annualità in cui è stata commesso l’errore.

Poiché la disciplina in esame è stata oggetto, negli ultimi anni, di interventi modificativi, nella tabella che segue si evidenziano le principali differenze relative alla procedura semplificata tra l’attuale regime, come modificato dal D.lgs. 192/2025, e il previgente, disciplinato dal D.L. 73/2022 e, in sede di conversione, dalla L. 197/2022.

​Descrizione	​Disciplina Previgente D.L. 73/2022 e L. 197/2022	​Disciplina Attuale D.lgs. 192/2025	​Ampliamento o Restrizione
​Esercizi di riferimento	​2022, 2023 e 2024	​2025 e successivi	​n/a
​Ambito soggettivo	​Solo soggetti in derivazione rafforzata che sottopongono il bilancio a revisione legale dei conti	​Viene meno il requisito della derivazione rafforzata, è sufficiente che bilancio sia sottoposto a revisione legale dei conti	​Ampliamento
​Ambito Temporale	​Possibile per tutti i periodi d'imposta ancora "aperti" ai fini delle dichiarazioni integrative	​La correzione deve avvenire entro l’esercizio successivo a quello dell'errore e comunque prima di attività di accertamento da parte dell’amministrazione finanziaria	​Restrizione
​Ambito oggettivo	​La procedura semplificata è applicabile sia agli errori rilevanti che agli errori non rilevanti	​Limitazione ai soli errori "non rilevanti" (contabilizzati a CE), per quelli "rilevanti" (contabilizzati a PN) è necessario adottare la procedura ordinaria basata sulle dichiarazioni integrative	​Restrizione
​Condizioni IRAP	​Rilevanza fiscale della correzione automatica per le voci che compongono la base imponibile IRAP	​Rilevanza fiscale della correzione solo se il valore della produzione è positivo sia nell'anno dell'errore che in quello della correzione	​Restrizione

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