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Trattamento fiscale delle cripto-attività: novità introdotte dalla Legge di Bilancio 2023

Ultimo aggiornamento del 16.03.2023 | Tempo di lettura ca. 6 minuti

Il legislatore italiano, con la Legge di Bilancio 2023, ha iniziato a fornire indicazioni specifiche in merito al trattamento fiscale applicabile alle cripto-attività.

Ai fini fiscali, per cripto-attività si intende “una rappresentazione digitale di valore o di diritti che possono essere trasferiti o memorizzati elettronicamente, utilizzando la tecnologia di registro distribuito o una tecnologia analoga”.

I commi 126-146 della L. 197/2022 (cosiddetta “Legge di Bilancio 2023”) hanno portato alla formulazione ex-novo del regime fiscale delle cripto attività attraverso apposite integrazione del TUIR e del DLgs. 461/97.

In particolare, la Legge di Bilancio 2023 ha disciplinato il trattamento fiscale delle cripto-attività in riferimento a:

regime impositivo in capo a soggetti non imprenditori;
regime impositivo in capo a soggetti imprenditori;
monitoraggio fiscale;
rideterminazione del valore delle cripto-attività;
regolarizzazione delle cripto-attività;
imposta di bollo e IVAFE.

Regime impositivo in capo a soggetti non imprenditori

Per quanto riguarda il regime impositivo delle cripto-attività per i soggetti non imprenditori, l’art. 1, comma 126 della Legge di Bilancio 2023 ha introdotto l’art. 67 comma 1 lettera c-sexies) del TUIR.

Tale nuovo articolo del TUIR prevede che rientrino tra i redditi diversi di natura finanziaria le plusvalenze e gli altri proventi realizzati, da soggetti non imprenditori, mediante rimborso, cessione a titolo oneroso, permuta o detenzione di cripto-attività.

Le plusvalenze di cui all’art. 67 comma 1 lettera c-sexies) sono determinate in base alla differenza tra il corrispettivo percepito (o il valore normale delle attività permutate) e il costo/valore di acquisto delle cripto-attività. A norma dell’art. 68 comma 9-bis del TUIR, il costo o valore di acquisto, che deve essere determinato dal contribuente, deve basarsi su elementi certi e precisi. In caso contrario, il costo è da considerare pari a zero.

Le plusvalenze e gli altri redditi di cui all’art. 67 comma 1 lett. c-sexies) del TUIR sono assoggettati all’imposta sostitutiva del 26 per cento.

Il nuovo art. 67 comma 1 lettera c-sexies) del TUIR dispone, inoltre, che:

i redditi relativi alle cripto-attività non sono assoggettati a tassazione se inferiori, complessivamente, a Euro 2.000 nel periodo d’imposta;
non costituisce fattispecie fiscalmente rilevante la permuta tra cripto-attività aventi uguali caratteristiche e funzioni.

Tra le attività regolate dalla nuova normativa rientrano quindi sia le classiche valute virtuali che i non fungible token (NFT) nell’assunzione per cui tali attività possono essere emesse, registrate, trasferite e archiviate in modo decentralizzato con la tecnologia blockchain.

Di seguito, una tabella riepilogativa relativa al trattamento fiscale di alcune operazioni con cripto-attività:

Operazione	Regime fiscale
Scambio tra valute virtuali	Esente
Utilizzo di una cripto-attività per l’acquisto di un bene o un servizio	Tassato
Utilizzo di una valuta virtuale per l’acquisto di un NFT	Tassato
Conversione di una valuta virtuale in Euro o in altre valute FIAT	Tassato

Regime impositivo in capo a soggetti imprenditori

Per i soggetti che realizzano un reddito d’impresa, l’art. 1, comma 131 della Legge di Bilancio 2023 ha inserito il comma 3-bis all’interno dell’art. 110 del TUIR.

Tale comma specifica che non concorrono alla formazione del reddito i componenti positivi e negativi che risultano dalla valutazione delle cripto-attività alla chiusura del periodo d’imposta a prescindere dall’imputazione a conto economico.

Il legislatore ha, pertanto, scelto per le cripto-attività un approccio simile a quello previsto per le operazioni in valuta.

Per quanto riguarda invece gli atti di realizzo relativi a cripto-valute, la nuova normativa non disciplina in modo espresso il trattamento fiscale da adottare da parte di soggetti imprenditori.

Monitoraggio fiscale

L’art. 1 comma 129 della L. 197/2022 apporta alcune modifiche al DL 167/90 per il monitoraggio fiscale delle cripto-attività. Le modifiche riguardano:

i trasferimenti attraverso intermediari bancari e finanziari e altri operatori, il monitoraggio viene esteso ai prestatori di servizi di portafoglio digitale e vengono incluse, oltre alle valute virtuali, anche le altre cripto-attività. In ogni caso, il monitoraggio in esame riguarda le operazioni di importo pari o superiore a Euro 5.000;
i trasferimenti attraverso i non residenti, con una modifica all’art. 2 del DL 167/90 vengono inclusi i prestatori di servizi di portafoglio digitale tra i soggetti per cui è possibile richiedere i dati delle operazioni in esame;
il monitoraggio nella dichiarazione dei redditi. La nuova normativa prevede in modo espresso l’inclusione delle cripto-attività tra le attività oggetto di segnalazione da riportare nel quadro RW della dichiarazione dei redditi. Tuttavia, nulla è previsto in merito alla valorizzazione delle cripto-attività per cui è necessario rifarsi ai principi contenuti nel Provvedimento n. 151663/2013 dell’Agenzia delle Entrate relativo alle attività finanziarie. In particolare, il valore delle cripto-attività sarebbe data dal costo di acquisto delle medesime essendo l’unico valore oggettivo a disposizione del contribuente.

Rideterminazione del valore delle cripto-attività

La Legge di Bilancio 2023 prevede anche un meccanismo di rideterminazione opzionale del valore delle cripto-attività possedute al 1° gennaio 2023.

Tale regime opzionale, riguardante solo i soggetti che non detengono le cripto-attività in regime di impresa, consente di assumere, in luogo del costo o valore di acquisto, il valore normale delle cripto-attività al 1° gennaio 2023 versando un’imposta sostitutiva pari al 14 per cento.

La base imponibile dell’imposta sostitutiva è quindi rappresentata dal valore normale delle cripto-attività determinato con i criteri di cui all’art. 9 del TUIR. Il valore normale potrebbe essere dato dal valore indicato dall’exchange utilizzato al 1° gennaio 2023.

Ai fini della rideterminazione del valore, la suddetta imposta sostitutiva deve essere versata alternativamente:

in un’unica soluzione, entro il 30 giugno 2023;
in modo rateale, più precisamente in un massimo di tre rate annuali di pari importo con interessi del 3 per cento annuo sulle rate successive alla prima.

Si segnala che la rideterminazione del valore delle cripto-attività ha effetto ai soli fini dei redditi diversi di natura finanziaria. Infatti, ai sensi dell’art. 1 comma 136 della L. 197/2022, l’assunzione del valore rivalutato non consente il realizzo di minusvalenze deducibili a norma del nuovo art. 68 comma 9-bis del TUIR.

Regolarizzazione delle cripto-attività

I soggetti tenuti agli obblighi di monitoraggio fiscale (i.e. persone fisiche, enti non commerciali, società semplici ed equiparate residenti in Italia) possono accedere a una procedura di regolarizzazione delle violazioni pregresse in tema reddituale e di monitoraggio fiscale delle cripto-attività.

La regolarizzazione avviene con la presentazione, a cura dei contribuenti interessati, di un’istanza di emersione il cui modello sarà approvato con un provvedimento dell’Agenzia delle Entrate di prossima pubblicazione.

Le sanzioni da versare per procedere con la regolarizzazione differiscono a seconda che:

il contribuente non ha realizzato redditi nel periodo d’imposta ma ha criptovalute da dichiarare nel quadro RW. In questo caso, la sanzione è pari allo 0,5 per cento del valore delle attività non dichiarate per ciascun periodo d’imposta interessato;
il contribuente ha realizzato redditi nel periodo d’imposta di riferimento, occorre procedere al pagamento di un’imposta sostitutiva pari al 3,5 per cento del valore delle attività detenute al termine di ciascun anno (o al momento del realizzo) unitamente ad una maggiorazione dello 0,5 per cento del medesimo valore (a titolo di sanzioni e interessi) che copre le violazioni sul monitoraggio fiscale.

La regolarizzazione consente di rimuovere gli effetti delle violazioni reddituali ed esclude l’irrogazione delle sanzioni per il monitoraggio fiscale.

Imposta di bollo e IVAFE

La Legge di Bilancio 2023 ha integrato l’art. 13 comma 2-ter della Tariffa allegata al DPR 642/72 estendendo alle cripto-attività l’imposta di bollo nella misura proporzionale del 2 per mille.

L’imposta di bollo sulle cripto-attività si applica nella misura del 2 per mille annuo.

A decorrere dal 2023, è stata inoltre prevista l’applicazione dell’IVAFE alle cripto-attività detenute presso un intermediario non residente o se sono archiviate su chiavette, PC o smartphone. Sono tenuti all’assolvimento dell’IVAFE, la generalità dei soggetti residenti.